营改增对农村中小金融机构影响探微

文/曾刚 李广子  国家金融与发展实验室银行研究中心

农村中小金融机构应当以营改增为契机， 适当进行业务结构调整， 达到降低税负、促进银行转型发展的目的。

2016年3月，财政部、国家税务总局联合下发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（ 以下简称36号文），要求自2016年5月1日起， 我国银行业开始实施全面营业税改征增值税试点（以下简称营改增）。包括农村商业银行、农村合作银行、农村信用社、村镇银行在内的农村中小金融机构，在资产结构、客户结构、资产质量、税收优惠政策等方面均与大银行表现出不同的特征，相应地，农村中小金融机构在实施营改增方面与大银行相比也会有所不同。

农村中小金融机构的特殊性

一是资产结构中固定资产占比较高。农村中小金融机构一般规模较小，其资产构成中固定资产占比平均为1%左右，而大银行资产构成中固定资产占比一般不超过0.5%，远低于农村中小金融机构。

二是客户结构中“三农”客户、小微企业占比较高。农村中小金融机构主要在县域经营， 客户以“三农”客户、小微企业为主，涉农贷款、小微企业贷款在其贷款构成中占有较高比重。一些农村中小金融机构的涉农贷款占比超过90%，小微企业贷款比重也在50%以上。大银行的分支机构主要分布在城区，客户结构中“ 三农”客户、小微企业占比相对较少。

三是资产质量相对较差。截止2014年末，我国我国农村商业银行不良贷款率达到1.9%，大大高于1.2%的行业平均不良贷款率，资产质量相对偏差。而大型商业银行、股份制银行、城市商业银行的平均不良贷款率分别为1.2%、1.1%和1.2%。特别是经济下行周期，作为区域性金融机构，农村中小金融机构的经营范围被限定在较小的特定区域内，无法在更大的地域和产业范围内分散风险，不良资产问题更加突出。

四是享受一定的税收优惠政策＾在实行营改增之前，农村中小金融机构在营业税税率方面享受一定的优惠政策，其主要依据是财政部、国家税务总局2011年下发的《关于延长农村金融机构营业税政策执行期限的通知》（财税〔2011〕101号）。这一文件将财政部、国家税务总局2010年下发的《关于农村金融有关税收政策的通知》（ 财税〔2010〕4号）第三条规定的“对农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构所在地在县（含县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行的金融保险也收入减按3%的税率征收营业税”政策的执行期延长至2015年12月31日。与之相比，大银行的营业纖率则为5%，比农村中小金融机构高两个百分点。

营改增政策对农村中小金融机构的影响

从营改增对农村中小金融机构的影响来看，有些影响与大银行具有一定的共性，有些影响则具有农村中小金融机构的特殊性。

从共性的影响来看，主要包括：

一是进项税抵扣项目较少导致总体减税效果有限。36号文规定，商业银行各项支出中有一部分支出可以抵扣，主要是购进的部分服务、企业客户和金融同业支付的各类手续费或类手续费性质（除与贷款服务直接相关）的费用，以及符合规定的不动产等，而商业银行吸取存款所发生的利息支出是商业银行最主要的支出之一，因此商业银行可以抵扣的支出项目在数量上非常有限。

二是营改增对银行业务结构调整将发挥一定的导向作用。营改增以后，商业银行不同业务所产生的税负将会发生变化，进而促使银行对相关业务进行调整。比如，金融同业往来利息收入、金融机构农户小额贷款利息收入（2016年12月31日前）、国家助学贷款利息收入、国债和地方政府债利息收入等可以免征增值税，这一规定将会引导银行增加在此类业务上的资产配置。同时，36号文将部分以前作免征营业税处理的业务纳入了增值税的征收范畴，如银行与其他金融机构（非人民银行）之间的线下拆借业务等，因此可能会对银行开展此类业务产生一定的抑制作用。

从差异的方面来看， 营改增对农村中小金融机构的特殊影响主要体现在以下几个方面：

一是较高的固定资产占比有助于降低税负。36号文规定，对于增值税一般纳税人2016年5月1日以后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分两年从销项税额中抵扣。由于农村中小金融机构资产构成中固定资产占比相对较高，且固定资产支出所产生的进项税可以用于抵减销项税， 因此，农村中小金融机构的这一特征有助于降低其税负。不过，尽管高于大银行，但农村中小金融机构固定资产在银行资产中的占比， 在绝对值上同样非常低，且这一支出在初始投入时分两年全部抵扣，在后续时间里不会产生持续的抵扣项目。因此，固定资产支出对农村中小金融机构的增值税抵扣效应比较有限。

二是农户小额贷款占比较高的现状能够产生一定的节税效应。36号文规定，2016年12月31日以前，金融机构农户小额贷款余额总额在10万元（含）以下的贷款利息收入免征增值税。与大银行相比，农村中小金融机构的客户结构中农户占比较高，农户贷款占比也较高。由于这一部分贷款所产生的利息收入是免税的，农村中小金融机构的上述特点能够在一定程度上降低其税负。不过，这一优惠政策仅持续到2016年年底，对农村中小金融机构的税收优惠效应也非常有限。

三是较高的不良贷款率同样有助于农村中小金融机构节税。根据36号文的规定，银行发放贷款以后自结息日起90天后发生的应收而未收的利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。而在营改增之前，银行贷款的逾期利息也需要征收营业税。依据这一规定，那些不良贷款率较高的农村中小金融机构所对应的增值税销项税额也将相应减少。不过，由于贷款发生逾期意味着银行已经有较大可能发生损失，因此这一规定的作用仅仅在于能够在一定程度上通过降低税负的方式减少银行损失。而且，如果贷款利息能够收回， 银行仍需要补缴增值税。

四是对农村中小金融机构的主要优惠政策在营改増之后得以延续。2016年4月，财政部、国家税务总局联合下发《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》（财税〔2016〕46号），规定“农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构在县（县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行提供金融服务收入，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税”，营改增之前农村中小金融机构在税收上享受的优惠政策在营改增之后基本上被延续下来。

总体上看，与大银行相比，资产结构、客户结构、资产质量等因素对农村中小金融机构税负所产生的影响是有利的。

农村中小金融机构的应对建议

营改增作为国家税收政策的一次重大调整，其对银行业业务调整的导向作用不容忽视。对于农村中小金融机构来说，应当以此为契机，适当进行业务结构调整，达到降低税负、促进银行转型发展的目的。

一是对增值税一般纳税人客户和小规模纳税人客户进行区分。一般纳税人可以取得增值税专用发票并进行进项抵扣，而小规模纳税人取得发票后不能进行进项抵扣，税负较难转嫁。因此，农村中小金融机构可以对一般纳税人和小规模纳税人采取差别化的服务定价政策。

二是优化对不同税负业务的资源配置。在对业务进行准确区分的基础上，拆分出不征收、免征收增值税的业务以及适用不同税率的业务，合理降低税负。根据规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。比如，在综合考虑风险和收益的前提下，可以适当增加金融机构同业往来业务、金融机构农户小额贷款（2016年12月31日前）、国家助学贷款、国债和地方政府债等低税负资产的配置。另外，对于与其他金融机构（非人民银行）之间的线下拆借业务等业务，也要将增值税的因素考虑进来，在此基础上对此类业务进行重新评价。

三是采取业务外包方式以降低税负。对于不能进项抵扣的业务，可以考虑外包给其他企业，以购进服务的方式取得增值税发票以获得进项抵扣。